原載《財會月刊》2020年第10期

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

       一、引言

       突發(fā)公共事件對于社會公眾來說是災(zāi)難性的，因此，政府會推動建立突發(fā)公共事件應(yīng)對體系。在不少國家中，審計都是突發(fā)公共事件應(yīng)對體系的組成部分，這其中的原因是什么呢？這就涉及了解突發(fā)公共事件審計需求，即突發(fā)公共事件審計的驅(qū)動因素是什么。從理論上厘清什么是突發(fā)公共事件審計需求，是科學(xué)構(gòu)建突發(fā)公共事件審計制度的前提。本文基于委托代理理論，按委托代理關(guān)系及應(yīng)對責(zé)任、代理問題和次優(yōu)問題、審計需求及其定位的邏輯順序，分析突發(fā)公共事件審計需求，并提出突發(fā)公共事件審計需求的理論框架。

       二、文獻(xiàn)綜述

       研究突發(fā)公共事件審計的文獻(xiàn)中涉及公共事件審計需求的，主要觀點歸納起來有受托責(zé)任觀、權(quán)力制約觀、免疫系統(tǒng)觀、公共服務(wù)觀和信號傳遞觀。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，突發(fā)公共事件中有多種委托代理關(guān)系，例如公眾與政府之間、捐贈人與民間公益組織之間。代理人對委托人承擔(dān)了特殊類型的受托責(zé)任，而由于信息不對稱、激勵不相容等原因，其在履行受托責(zé)任時，可能出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險問題，為此，需要審計來應(yīng)對[1]。

       權(quán)力制約觀認(rèn)為，為了應(yīng)對突發(fā)公共事件，政府和社會各界會投入大量的資金及物資。這些資金及物資由一些單位和人員來管理，這些單位和人員實質(zhì)上掌握了這些資金及物資的使用權(quán)。為了避免權(quán)力濫用，必須引入審計監(jiān)督機(jī)制，以審計權(quán)力來制約其資金及物資使用權(quán)[2-4] 。

       免疫系統(tǒng)觀認(rèn)為，審計是一個免疫系統(tǒng)，在突發(fā)公共事件發(fā)生前、發(fā)生期間及發(fā)生后都應(yīng)該發(fā)揮免疫作用，及時發(fā)現(xiàn)問題并提出建議，從而維護(hù)社會安全、穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展[5-6] 。

       公共服務(wù)觀認(rèn)為，應(yīng)對突發(fā)公共事件是政府應(yīng)該提供的一項公共服務(wù)，政府應(yīng)提高處置重大突發(fā)公共事件的能力，最大限度地預(yù)防和減少重大突發(fā)公共事件及其造成的損害，保障公眾的生命財產(chǎn)安全，維護(hù)國家安全和社會穩(wěn)定，作為政府組成部分的國家審計機(jī)關(guān)，有責(zé)任有義務(wù)在應(yīng)對重大突發(fā)公共事件中履行好法定職責(zé)，促進(jìn)有關(guān)部門和單位規(guī)范工作、提高效率[7-10] 。

       信號傳遞觀認(rèn)為，為突發(fā)公共事件接受捐贈的非營利組織需要接受審計，以將組織的公信力和透明度向利益相關(guān)者進(jìn)行信號傳遞，以期在未來競爭中獲得穩(wěn)定的籌資聲譽(yù)和政策保障[1]。具有獨立性的審計機(jī)關(guān)通過跟蹤審計能夠客觀及時地披露政府部門應(yīng)對重大突發(fā)公共事件的舉措、資金及物資的使用情況等信息，以滿足委托人的知情權(quán)要求[7] 。

       上述各種觀點都有一定道理，但也存在一些缺陷：受托責(zé)任觀未能系統(tǒng)分析突發(fā)公共事件中的委托代理關(guān)系，也未能以突發(fā)公共事件應(yīng)對機(jī)制為背景來分析審計需求；權(quán)力制約觀沒有分析為什么權(quán)力會被濫用；免疫系統(tǒng)觀也沒有分析為什么要免疫；公共服務(wù)觀是將審計當(dāng)作一般性的公共服務(wù)，沒有說清楚為什么要有審計這種公共服務(wù)；信號傳遞觀不能解釋一些不需要公開披露的審計。總體來說，受托責(zé)任觀是解釋力較強(qiáng)的觀點，但仍需要系統(tǒng)化和深化。

       三、理論框架

       1. 突發(fā)公共事件應(yīng)對中的委托代理關(guān)系及應(yīng)對責(zé)任?，F(xiàn)實世界的委托代理關(guān)系有多種類型，在不同的委托代理關(guān)系中，代理人的機(jī)會主義行為不同，治理機(jī)制也不同。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計源于以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，審計的各個基礎(chǔ)性問題的分析都要以委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，審計需求也不例外。因此，要從理論上闡釋突發(fā)公共事件審計需求，必須先搞清楚在突發(fā)公共事件應(yīng)對中究竟有哪些以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系。

       在突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中，以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系基本情況如圖所示。

       圖中情形①是公眾將一定的資源交付給責(zé)任政府，形成基于資源托付的委托代理關(guān)系。公眾是委托人，責(zé)任政府是代理人，責(zé)任政府對公眾承擔(dān)了突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任。這種責(zé)任是以資源托付為基礎(chǔ)的，是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任，其核心內(nèi)涵是責(zé)任政府最大善意地使用財政資源建立覆蓋突發(fā)公共事件全過程的應(yīng)對體系。

       情形②是上級政府將資源交付給責(zé)任政府（這里的上級不一定是直接上級，責(zé)任政府也不一定是上級政府的直接下級），形成不同層級政府之間的委托代理關(guān)系。上級政府是委托人，責(zé)任政府是代理人，責(zé)任政府有責(zé)任將這些資源用于本地區(qū)的突發(fā)公共事件應(yīng)對，實質(zhì)上是對上級政府承擔(dān)了突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任。這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任，其核心內(nèi)涵是責(zé)任政府最大善意地將上級政府交付的財政資源用于建立覆蓋突發(fā)公共事件全過程的應(yīng)對體系。

       情形③是捐贈人將資源捐贈給捐贈接受者（可能的接受者包括民間公益組織、責(zé)任部門、責(zé)任單位），形成捐贈人與捐贈接受者之間的委托代理關(guān)系。捐贈人是委托人，捐贈接受者是代理人，捐贈接受者對捐贈人承擔(dān)了最大善意地將資源交付給突發(fā)公共事件責(zé)任單位及突發(fā)公共事件影響者的責(zé)任，這是一種基于資源托付的特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形④是責(zé)任政府與責(zé)任部門之間的關(guān)系。這里的責(zé)任部門是指責(zé)任政府設(shè)立的職能部門，這些職能部門對突發(fā)公共事件應(yīng)對負(fù)有責(zé)任。這些職能部門有責(zé)任最大善意地將責(zé)任政府交付的資源用于與其職能相關(guān)的突發(fā)公共事件應(yīng)對，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形⑤是責(zé)任部門與責(zé)任單位之間的關(guān)系。這里的責(zé)任單位是指責(zé)任政府設(shè)立并由責(zé)任部門監(jiān)督，或直接由責(zé)任部門設(shè)立的，在突發(fā)公共事件應(yīng)對中履行具體職能的單位，例如突發(fā)公共衛(wèi)生事件中的醫(yī)院、社區(qū)等。責(zé)任單位有責(zé)任基于其自身的職責(zé)特征，將其從責(zé)任部門獲得的資源最大善意地用于突發(fā)公共事件應(yīng)對，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形⑥是責(zé)任部門與民間公益組織之間的關(guān)系。在某些情形下，責(zé)任部門也可能將資源交付給某些民間公益組織，由這些民間公益組織再將資源交付給突發(fā)公共事件應(yīng)對的相關(guān)單位或個人。這些民間公益組織有責(zé)任最大善意地用好這些資源，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形⑦是民間公益組織與責(zé)任單位之間的關(guān)系。主要是民間公益組織將資源交付給責(zé)任單位，責(zé)任單位有責(zé)任按民間公益組織的要求，最大善意地使用這些資源以履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形⑧是責(zé)任部門與影響者之間的關(guān)系，這里的影響者是指受到突發(fā)公共事件影響的單位或個人。責(zé)任部門將一定的資源交付給影響者，影響者有責(zé)任按責(zé)任部門的要求，最大善意地使用這些資源以應(yīng)對突發(fā)公共事件危機(jī)，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形⑨是民間公益組織與影響者之間的關(guān)系。民間公益組織將資源交付給影響者，影響者有責(zé)任按民間公益組織的要求，最大善意地使用這些資源以應(yīng)對突發(fā)公共事件，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       情形⑩是責(zé)任單位與影響者之間的關(guān)系。主要是責(zé)任單位將資源交付給影響者，影響者有責(zé)任按責(zé)任單位的要求，最大善意地使用這些資源以應(yīng)對突發(fā)公共事件，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       綜上所述，這些委托代理關(guān)系有兩個共同的特點：①委托人將一定的資源交付給代理人，并要求將資源用于突發(fā)公共事件應(yīng)對；②代理人對委托人承擔(dān)了突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任，其核心內(nèi)容是最大善意地將這些資源用于突發(fā)公共事件應(yīng)對，這種責(zé)任是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

       2. 突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行中的代理問題、次優(yōu)問題。在突發(fā)公共事件委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。那么，代理人能否最大善意地履行好其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任呢？答案是不一定！代理人完全有可能偏離委托人的期望，不能最大善意地履行好其應(yīng)承擔(dān)的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任。下面對其原因進(jìn)行分析。

       一般來說，人通常具有人性自利和有限理性兩個特征，正是由于這兩個特征，代理人在履行其應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任時可能出現(xiàn)代理問題或次優(yōu)問題，從而偏離委托人的期望，不能最大善意地履行好其應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任[11]。

       （1）從人性自利角度分析。人性自利使得代理人具有機(jī)會主義的動機(jī)。而要實施機(jī)會主義行為，就要具備激勵不相容、合約不完備、信息不對稱、環(huán)境不確定性等條件。那么，在突發(fā)公共事件應(yīng)對中的十種情形的資源類委托代理關(guān)系中，上述條件是否具備呢？下面來具體分析。

       條件一：激勵不相容。在突發(fā)公共事件應(yīng)對的委托代理關(guān)系中，委托人及代理人各有各的追求目標(biāo)。這些目標(biāo)差異是誘導(dǎo)代理人機(jī)會主義行為的前提條件，如果沒有激勵不相容，委托人的期望也就是代理人的追求，則代理人也就不會出現(xiàn)機(jī)會主義行為。

       條件二：合約不完備。在突發(fā)公共事件應(yīng)對的委托代理關(guān)系中，委托人在將資源交付給代理人時總會有一定的顯性或隱性合約。一般來說，特別是在突發(fā)公共事件應(yīng)對過程中，委托人難以做到合約完備，總會留給代理人充分的自由裁量權(quán)，這就為代理人實施其機(jī)會主義行為創(chuàng)造了條件。

       條件三：信息不對稱。通常來說，由于代理人直接使用突發(fā)公共事件應(yīng)對所需資源，其很可能具有信息優(yōu)勢，而委托人通常是通過代理人的信息披露間接獲取相關(guān)信息，代理人正是利用這種信息優(yōu)勢來掩蓋其機(jī)會主義行為。

       條件四：環(huán)境不確定性。因為影響突發(fā)公共事件應(yīng)對效果的環(huán)境因素特別多，所以，通常難以根據(jù)突發(fā)公共事件應(yīng)對效果來判斷突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況。

       在突發(fā)公共事件應(yīng)對的委托代理關(guān)系中，上述這些條件都是具備的，所以，機(jī)會主義行為很有可能發(fā)生。

       （2）從有限理性角度分析。人的有限理性會帶來次優(yōu)問題。次優(yōu)問題本來與資源類委托代理關(guān)系無關(guān)，但資源類委托代理關(guān)系可能會放大次優(yōu)問題，其原因包括：一方面，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人是用他人的資源為他人服務(wù)，因此，其責(zé)任心可能不如用自己的資源為自己做事那么強(qiáng)，因此，犯錯誤的可能性會增大；另一方面，在資源類委托代理關(guān)系中，由于信息不對稱、環(huán)境不確定性的存在，即使出現(xiàn)了次優(yōu)問題，委托人也難以發(fā)現(xiàn)，且由于合約不完備而難以追究責(zé)任。

       次優(yōu)問題與代理問題的存在會對代理人最大善意地履行其經(jīng)管責(zé)任造成負(fù)面影響，就突發(fā)公共事件應(yīng)對來說，一方面要建立突發(fā)公共事件應(yīng)對體系，另一方面還要建立應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，也就是說，各類相關(guān)責(zé)任主體在建立突發(fā)公共事件應(yīng)對體系時，必須將應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制納入其中。

       3. 突發(fā)公共事件審計需求及其在應(yīng)對體系中的定位。根據(jù)經(jīng)典審計理論，一般來說，審計并不直接履行管理職責(zé)[11]，因此，在突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中，審計并不直接履行突發(fā)公共事件應(yīng)對的職能。但是，審計以其特有功能在突發(fā)公共事件應(yīng)對中發(fā)揮作用，即對突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任主體（也就是突發(fā)公共事件資源類委托代理關(guān)系中的代理人）的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)其責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動這些問題得到整改。具體來說，審計在突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中的定位有三種情形：

       第一，作為制衡機(jī)制嵌入突發(fā)公共事件應(yīng)急機(jī)制中，成為某個工作流程中的一個環(huán)節(jié)，在這個工作流程中對前面的工作環(huán)節(jié)已經(jīng)完成的工作進(jìn)行審核，以發(fā)現(xiàn)前面工作環(huán)節(jié)存在的問題，并及時更正。在這種定位下，雖然審計已經(jīng)嵌入工作流程中，但只是對已經(jīng)完成的工作進(jìn)行檢查，并未履行新的職責(zé)，因此，從根本意義上來說，類似于流程運行中嵌入的制衡機(jī)制，并不取代管理職能。突發(fā)公共事件應(yīng)對的及時性要求很高，而審計嵌入工作流程會延長流程所耗時間，只有在非常必要時才會將審計作為制衡機(jī)制嵌入工作流程中。

       第二，作為監(jiān)督機(jī)制對履行完突發(fā)公共事件應(yīng)急機(jī)制的事項進(jìn)行檢查以發(fā)現(xiàn)問題，并推動這些問題得到整改。審計作為監(jiān)督機(jī)制不同于制衡機(jī)制，不是工作流程的一個環(huán)節(jié)，而是在工作流程之外，對已經(jīng)完成的工作進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)其中存在的問題。因此，通常不會影響工作流程的正常運行，也不會影響工作流程的效率。具體來說，監(jiān)督機(jī)制的運行也有兩種情形：一是事后監(jiān)督，這種監(jiān)督通常是在工作流程全部履行完畢之后再進(jìn)行監(jiān)督，通常講的監(jiān)督基本上都是這種情形；二是同步監(jiān)督，這種監(jiān)督是工作流程履行完之后立即進(jìn)行檢查，甚至是主要的步驟完成之后就對該步驟進(jìn)行監(jiān)督，這種監(jiān)督也稱為跟蹤監(jiān)督。無論如何，跟蹤監(jiān)督并不是工作流程的組成部分，所以，仍然屬于監(jiān)督機(jī)制而不是制衡機(jī)制。

       第三，作為監(jiān)視機(jī)制對突發(fā)公共事件應(yīng)對體系進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)體系中存在的缺陷并推動整改，以保障突發(fā)公共事件應(yīng)對體系持續(xù)有效。突發(fā)公共事件應(yīng)對體系作為一個制度體系，可能存在設(shè)計上的缺陷，也可能存在執(zhí)行上的缺陷。無論是設(shè)計缺陷還是執(zhí)行缺陷，都可能影響突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任主體有效地履行其應(yīng)對責(zé)任。因此，責(zé)任主體自身也應(yīng)該對制度體系進(jìn)行評估，以發(fā)現(xiàn)問題并整改。但是，責(zé)任主體是制度的當(dāng)事人，其評估不具有獨立性，而審計并不是突發(fā)公共事件應(yīng)對的直接責(zé)任主體，審計對突發(fā)公共事件應(yīng)對體系的評估具有獨立性，正是這種獨立性保障了其評估結(jié)論的客觀性。所以，突發(fā)公共事件應(yīng)對體系既需要當(dāng)事人的自我評估，也需要審計機(jī)構(gòu)的獨立評估，只有這樣，才能保障突發(fā)公共事件應(yīng)對體系的持續(xù)有效，從而為責(zé)任主體良好地履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任奠定基礎(chǔ)。

       四、結(jié)論

       本文基于委托代理理論，按委托代理關(guān)系及應(yīng)對責(zé)任、代理問題和次優(yōu)問題、審計需求及其定位的邏輯順序，分析了突發(fā)公共事件審計需求，并提出一個突發(fā)公共事件審計需求的理論框架。在突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中，存在多種以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系。在這些關(guān)系中，存在代理問題和次優(yōu)問題，因此應(yīng)推動建立一整套治理機(jī)制來應(yīng)對，并將這些治理機(jī)制納入實施突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中。在突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中，審計并不直接履行突發(fā)公共事件應(yīng)對職能，而是通過對突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任主體的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)其責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動這些問題得到整改。審計在突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中的定位有制衡機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、監(jiān)視機(jī)制。

本文為“突發(fā)公共事件審計基本理論”系列文章之二。

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基金項目

教育部重大招標(biāo)項目“更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的作用研究”（項目編號：19JZD027）；

教育部后期資助項目“審計基本理論研究”（項目編號：19JHQ066）

作者單位

南京審計大學(xué)審計科學(xué)院，南京 211815

本文題錄

鄭石橋.論突發(fā)公共事件審計需求［J］.財會月刊，2020（10）：81～84.